Nuove procedure di accertamento: quando conviene definire

Tutti i contribuenti destinatari di un processo verbale di constatazione, di uno “schema di atto” o di un avviso di accertamento o di rettifica ovvero di un atto di recupero dei crediti indebitamente compensati non dipendente da un precedente accertamento, in materia di imposte sui redditi, IRAP, IVA, imposte sulle successioni e donazioni, registro, ipotecaria, catastale, emesso a decorrere dal 30 aprile 2024.

Le modifiche alla legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) e al D.Lgs. n. 218/1997 (accertamento con adesione e acquiescenza), apportate, rispettivamente, dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 2 del 3 gennaio 2024 e in vigore dal 18 gennaio 2024) e dal D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 43 del 21 febbraio 2024 e in vigore a partire dagli atti emessi dal 30 aprile 2024), emanati in attuazione della legge delega per la riforma fiscale, hanno ridisegnato le procedure di accertamento, consentendo al contribuente di poter definire le contestazioni dell’Amministrazione finanziaria, in sede extracontenziosa, anche sulla base dei verbali di constatazione e degli “schemi di atto”.

La materia verrà completata dal decreto legislativo in materia di sanzioni tributarie, che rivede parzialmente le norme sul ravvedimento operoso. Nel frattempo, tenuto conto che lo schema di D.Lgs. sulle sanzioni, trasmesso alla Camera per il prescritto parere, prevede che le modifiche al ravvedimento si applicheranno alle “violazioni commesse a partire dal 30 aprile 2024”, si prende in considerazione l’attuale art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.

L’art. 6-bis dello Statuto del contribuente introduce il principio del contraddittorio, stabilendo che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria (art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992) sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.

A tal fine, l'amministrazione finanziaria è tenuta a comunicare al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo “schema di atto” autonomamente impugnabile, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.

L'atto (avviso di accertamento, avviso di rettifica, atto di irrogazione delle sanzioni, etc.) non è adottato prima della scadenza di tale termine (se la scadenza è successiva al termine di decadenza per l'adozione dell'atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l'esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, il termine di decadenza è posticipato al 120° giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio).

L'atto adottato all'esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l'Amministrazione ritiene di non accogliere.

Non sussiste il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con decreto del Ministro dell'Economia e delle finanze (si tratterà, ad esempio, degli avvisi bonari e comunicazioni ex articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972), nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

L’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 218/1997 stabilisce che il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche, può chiedere all'ufficio, con apposita istanza, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione. Qualora si addivenga a definizione mediante adesione, le sanzioni si applicano nella misura di 1/3 del minimo previsto dalla legge (art. 2, comma 5, D.Lgs. n. 218/1997).

Nel caso in cui il controllo si concluda con un processo verbale di constatazione, il nuovo art. 5-quater del D.Lgs. n. 218/1997 prevede la possibilità di prestare adesione al verbale (in presenza di verbale di constatazione è possibile anche regolarizzare le violazioni constatate mediante ravvedimento operoso, ai sensi dell’art. 13, comma 1, lettera b-quater, D.Lgs. n. 472/1997).

L’adesione può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e deve intervenire entro i 30 giorni successivi alla data della consegna del verbale mediante comunicazione, da parte del contribuente, al competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate indicato nel verbale e all'organo che lo ha redatto.

In caso di comunicazione dell’adesione al verbale, entro i 60 giorni successivi alla comunicazione del contribuente, il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate notifica l'atto di definizione dell'accertamento parziale.

In presenza dell'adesione al processo verbale, la misura delle sanzioni applicabili è pari a 1/3 del minimo “ridotta alla metà” (quindi, 1/6 del minimo).

Il contribuente potrebbe anche regolarizzare, in tutto o in parte, le violazioni emergenti dal verbale di constatazione mediante ravvedimento operoso, con l’applicazione di una sanzione pari a 1/5 del minimo (art. 13, comma 1, lettera b-quater, D.Lgs. n. 472/1997).

Nel caso di notifica dello “schema di atto” autonomamente impugnabile (art. 6-bis, legge n. 212/2000) il contribuente, entro 30 giorni, può formulare istanza di accertamento con adesione (art. 6, comma 2-bis, D.Lgs. n. 218/1997).

In alternativa, il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione anche nei 15 giorni successivi alla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell'atto di recupero, che sia stato preceduto dalla comunicazione dello “schema di atto”. Come precisato dal comma 2-quater dello stesso art. 6, infatti, il contribuente che si è avvalso della facoltà di presentare istanza di accertamento con adesione dopo la notifica dello “schema di atto, “non può presentare ulteriore istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell'atto di recupero”. In questi casi, la definizione dello “schema di atto” mediante adesione comporta l’applicazione delle sanzioni nella misura di 1/3 del minimo previsto dalla legge (art. 2, comma 5, D.Lgs. n. 218/1997).

Lo schema di decreto legislativo relativo alle sanzioni tributarie, per le violazioni commesse “a partire dal 30 aprile 2024” (nel testo all’esame delle competenti commissioni parlamentari), prevederà la possibilità di regolarizzare le violazioni anche mediante ricorso al ravvedimento.

Con riferimento ai verbali di constatazione emessi dal 30 aprile 2024, il contribuente può prestare adesione:

a) senza condizioni;

b) condizionandola alla rimozione di errori manifesti.

L'adesione può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e deve essere manifestata dal contribuente mediante comunicazione al competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate indicato nel verbale e all'organo che lo ha redatto.

Il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica, ovvero atto di recupero, per i quali non si applica il contraddittorio preventivo (cioè, non preceduti dallo “schema di atto” previsto dallo Statuto del contribuente), può formulare anteriormente all'impugnazione dell'atto innanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, istanza di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico, anche in difetto dell'invio dell'invito a comparire (art. 5, comma 2).

Nel caso di avviso di accertamento o di rettifica, ovvero atto di recupero, per i quali si applica il contraddittorio preventivo, il contribuente può formulare istanza di accertamento con adesione o entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto (art. 6-bis, comma 3, legge n. 212/2000) oppure nei 15 giorni successivi alla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell'atto di recupero.

È fatta sempre salva la possibilità per le parti, laddove all'esito delle osservazioni formulate a seguito della comunicazione dello schema di atto (art. 6-bis, comma 3, legge n. 212/2000) emergano i presupposti per un accertamento con adesione, di dare corso, di comune accordo, al relativo procedimento. Inoltre, resta ugualmente ferma la possibilità per il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche di chiedere all'ufficio, con apposita istanza, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione.

Il contribuente che presenta istanza di accertamento con adesione sulla base dello schema di atto, senza che la procedura si concluda con la definizione, non può presentare ulteriore istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell'atto di recupero (art. 6, comma 2-quater, D.Lgs. n. 218/1997).

Per i verbali di constatazione, il contribuente può prestare adesione entro i 30 giorni successivi alla data della consegna del verbale mediante comunicazione al competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate.

Nel caso di adesione condizionata alla rimozione di errori manifesti, nei 10 giorni successivi alla comunicazione dell'adesione condizionata, l'organo che ha redatto il verbale può correggere gli errori indicati dal contribuente mediante aggiornamento del verbale, informandone immediatamente il contribuente e il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate.

I termini per l'accertamento sono in ogni caso sospesi fino alla comunicazione dell'adesione del contribuente e comunque non oltre la scadenza del 30° giorno dalla consegna del verbale di constatazione.

Nel caso di adesione al verbale senza condizioni, entro i 60 giorni successivi alla comunicazione del contribuente, il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate notifica l'atto di definizione dell'accertamento parziale. Nel caso di adesione condizionata alla rimozione di errori manifesti, il termine di 60 giorni decorre dalla comunicazione effettuata all'Agenzia delle Entrate da parte dell'organo che ha redatto il verbale.

In presenza dell'adesione, le somme dovute risultanti dall'atto di definizione dell'accertamento parziale devono essere versate nei termini e con le modalità ordinarie (art. 8, D.Lgs. n. 218/1997). Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell'atto di definizione. In caso di mancato pagamento delle somme dovute, il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate provvede all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme.

Il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica, ovvero atto di recupero, non preceduti dallo “schema di atto”, può formulare istanza di accertamento con adesione entro il termine di presentazione del ricorso.

Nel caso di avviso di accertamento o di rettifica, ovvero atto di recupero, per i quali si applica il contraddittorio preventivo, il contribuente può formulare istanza di accertamento con adesione entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto (art. 6-bis, comma 3, legge n. 212/2000). Il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione anche nei 15 giorni successivi alla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell'atto di recupero, che sia stato preceduto dalla comunicazione dello schema di atto. In tale ultimo caso, il termine per l'impugnazione dell'atto innanzi alla Corte di Giustizia tributaria è sospeso per un periodo di 30 giorni.

Mettiamo a raffronto le diverse opzioni previste dalla legge per definire le contestazioni formulate dall’Amministrazione finanziaria mediante adesione (al verbale di constatazione, allo schema di atto, all’avviso di accertamento o rettifica ovvero all’atto di recupero).

Si precisa che in caso di instaurazione del contraddittorio per l’adesione, il contribuente potrebbe ottenere una riduzione del quantum accertato; invece, l’adesione al verbale di constatazione può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale, salva la correzione di errori manifesti.

Al termine di un controllo viene redatto un verbale di constatazione con il seguente esito:

- dichiarazione infedele per IVA non detraibile (10 fatture): 12.000 euro

- sanzione minima: 10.800 euro (90%)

Nota bene Lo schema di decreto relativo alla riforma delle sanzioni riduce la sanzione al 70% della maggiore imposta accertata).

Il contribuente comunica all’Ufficio che intende prestare adesione al verbale.

Importi dovuti (non si considerano gli interessi):

- IVA: 12.000 euro

- sanzione edittale minima: 10.800 euro

- sanzione ridotta (1/6): 1.800 euro

- totale dovuto: 13.800 euro (12.000 + 1.800)

Il contribuente non presta adesione al verbale e attende la comunicazione dello schema di atto, in quanto ritiene che una parte delle fatture contestate (pari a un’IVA di 4.000 euro) sia relativa a IVA detraibile. Quando riceve la comunicazione dello schema di atto, conforme alle contestazioni emergenti dal verbale, presenta istanza di adesione.

Qualora, in sede di adesione, l’Ufficio riduca la pretesa impositiva in accoglimento delle eccezioni di parte, si avrebbe:

- IVA: 8.000 euro

- sanzione edittale minima: 7.200 euro

- sanzione ridotta (1/3): 2.400 euro

- totale dovuto: 10.400 euro (8.000 + 2.400)

Qualora, in sede di adesione, l’Ufficio non riduca la pretesa impositiva, confermando quanto emerge dallo Schema di atto, si avrebbe:

- IVA: 12.000 euro

- sanzione edittale minima: 10.800 euro

- sanzione ridotta (1/3): 3.600 euro

- totale dovuto: 15.600 euro (12.000 + 3.600)

Al termine di un controllo viene redatto un verbale di constatazione con il seguente esito:

- dichiarazione infedele IVA. Imposta dovuta: 22.000 euro

- dichiarazione infedele IRES. Imposta dovuta: 24.000 euro

- dichiarazione infedele IRAP. Imposta dovuta: 3.900 euro

Sanzione edittale:

Continuazione (art. 12, commi 2 e 3)

- sanzione più grave: 21.600 euro (24.000 x 90%)

- aumento di 1/5 (art. 12, comma 3): 25.920 euro

- aumento di 1/4 (art. 12, comma 2): 32.400 euro

- sanzione complessiva continuazione: 32.400 euro

L’art. 12, comma 8, D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che nei casi di accertamento con adesione, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d'imposta. La sanzione conseguente alla rinuncia all'impugnazione dell'avviso di accertamento e alla definizione agevolata (articoli 16 e 17, D.Lgs. n. 472/1997) non può stabilirsi in progressione con violazioni non indicate nell'atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni. L’art. 15, D.Lgs. n. 218/1997, stabilisce che “in ogni caso la misura delle sanzioni non può essere inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo”. Analoga disposizione è recata dall’art. 16, comma 3 e art. 17, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 per la definizione agevolata delle sanzioni.

Totale sanzione: 44.910 euro (49.900 x 90%)

- IVA: 6.600 euro (22.000 x 90%/3)

- IRES: 7.200 euro (24.000 x 90%/3)

- IRAP: 1.170 euro (3.900 x 90%/3)

- totale “minimi”: 14.970 euro

In caso di adesione, acquiescenza o definizione agevolata, la sanzione applicabile non può essere inferiore a 14.970 euro (ridotta alla metà in caso di adesione al verbale di constatazione (art. 5-quater, comma 6, D.Lgs. n. 218/1997).

Il contribuente comunica all’Ufficio che intende prestare adesione al verbale.

Importi dovuti (non si considerano gli interessi):

- imposte: 49.900 euro (22.000 + 24.000 + 3.900)

- sanzione edittale minima: 44.910 euro

- sanzione ridotta (1/6): 7.485 euro

- totale dovuto: 57.385 euro (49.900 + 7.485)

Il contribuente non presta adesione al verbale e attende la comunicazione dello schema di atto, in quanto ritiene che una parte dei rilievi siano infondati. Quando riceve la comunicazione dello schema di atto, conforme alle contestazioni emergenti dal verbale, presenta istanza di adesione.

Qualora, in sede di adesione, l’Ufficio riduca la pretesa impositiva del 20% in accoglimento delle eccezioni di parte, si avrebbe:

- IVA dovuta: 17.600 euro

- IRES dovuta: 19.200 euro

- IRAP dovuta: 3.120 euro

Totale imposte: 39.920 euro

- sanzione edittale minima: 35.928 euro

- sanzione ridotta (1/3): 11.976 euro

- totale dovuto: 51.896 euro (39.920+ 11.976)

Qualora, in sede di adesione, l’Ufficio non riduca la pretesa impositiva, confermando quanto emerge dallo schema di atto, si avrebbe:

- IVA dovuta: 22.000 euro

- IRES dovuta: 24.000 euro

- IRAP dovuta: 3.900 euro

Totale imposte: 49.900 euro

- sanzione edittale minima: 44.910 euro

- sanzione ridotta (1/3): 14.970 euro

- totale dovuto: 64.870 euro (49.900 + 14.970)